Müssen Abfindungsklauseln in Pensionszusagen die genauen Rechnungsgrundlagen für die Ermittlung der Abfindungszahlung beinhalten? Es kommt drauf an, so der Schluss aus zwei aktuellen BFH-Entscheidungen. Claudia Veh analysiert die Lage Schritt für Schritt.
Im folgenden Beitrag geht es um den Beschluss des BFH vom 10. Juli 2019 – XI R 47/17 und um das BFH-Urteil vom 23. Juli 2019 – XI R 48/17. Doch der Reihe nach:
Der Paragraph 6a EStG
Der § 6a EStG fordert für die steuerbilanzielle Berücksichtigung von Pensionsrückstellungen
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in Abs. 1 Nr. 2, dass die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, wonach die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann,
und
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in Abs. 1 Nr. 3, dass die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
BMF-Schreiben Teilwert vs. Barwert
In Bezug auf diese beiden Voraussetzungen bei Abfindungsklauseln in Pensionszusagen hatte das BMF in Reaktion auf einschlägige BFH-Rechtsprechung (10. November 1998 – I R 49/97) in einem Schreiben am 6. April 2005 (IV B 2 – S 2176 – 10/05) klar formuliert, was bei Abfindungsklauseln in Pensionszusagen zu beachten ist, damit diese bilanzsteuerrechtlich berücksichtigt werden können:
Demnach führen Abfindungsklauseln in Pensionszusagen zu einer Steuerschädlichkeit i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit zu einem Nichtausweis der Pensionsrückstellungen, wenn die Versorgungszusagen gegenüber aktiven Anwärtern mit dem Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abgefunden werden können.
Unschädlich ist dagegen ein Abfindungsrecht, das sich für aktive Anwärter nach dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (d.h. der volle, unquotierte Anspruch) zum Zeitpunkt der Abfindung bemisst. Das Gleiche gilt für die Abfindung von laufenden Versorgungsleistungen und unverfallbaren Ansprüchen gegenüber ausgeschiedenen Anwärtern (sofern arbeitsrechtlich zulässig), wenn vertraglich als Abfindungsbetrag der Barwert der künftigen Pensionsleistungen gemäß § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG vorgesehen ist.
Hinweis: In § 6a Abs. 3 Satz 3 ist geregelt, dass bei der Berechnung des Teil- bzw. Barwerts ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden sind.
Weiter führt das BMF aus, dass die Regelungen zum Schriftformerfordernis (§ 6a Abs. 1 NR. 3 EStG) für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln ebenfalls gelten. Wird das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert, scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus.
Zwei Urteile aus Schleswig-Holstein
In zwei Verfahren hatte sich das FG Schleswig-Holstein am 21. Februar 2017 (1 K 68/14 und 1 K 141/15) mit der Formulierung von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern im Hinblick auf eine mögliche Steuerschädlichkeit auseinander zu setzen:
Fall 1:
Im ersten Fall (1 K 68/14) war in der Pensionszusage geregelt, dass „eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung“ gewährt werden kann, wobei „bei der Ermittlung des Kapitalbetrages ein Rechnungszinsfuß von 6 vom Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden“ sind.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung hatte das Finanzamt die fehlende präzise Nennung der zu verwendenden Sterbetafel bei der Ermittlung der Abfindungshöhe bemängelt und deutete dies als Verstoß gegen das Eindeutigkeitserfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.
Fall 2:
Im zweiten Fall (1 K 141/15) waren bei der Ermittlung des Abfindungswerts sowohl die zu verwendenden Sterbetafeln als auch der Abzinsungszinssatz nicht explizit genannt, allerdings war auf die Regelungen des BetrAVG verwiesen worden:
„(3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen.
(4) Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer Abfindung das Betriebsrentengesetz, so sind die im § 3 Betriebsrentengesetz genannten Abfindungsverbote zu beachten.“
Auch hier sah die Finanzverwaltung einen Verstoß gegen das Eindeutigkeits- und Schriftformgebot.
Das FG Schleswig-Holstein hatte jedoch in beiden Fällen keinen steuerschädlichen Vorbehalt identifiziert. Die Finanzverwaltung ging in Revision. Die beiden Entscheidungen des BFH liegen nun vor – mit unterschiedlichem Ergebnis.
Die differenzierte Sicht des BFH
LEITERbAV hatte hier bereits kurz über die Urteile des BFH berichtet.
Fall 1:
Der BFH konnte im ersten Fall (XI R 47/17) keinen Verstoß gegen das Eindeutigkeitserfordernis identifizieren. Er stellt zunächst grundsätzlich fest, dass Direktzusagen trotz des Eindeutigkeitsgebots des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen sind, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist.
Lässt sich vor diesem Hintergrund eine Abfindungsklausel dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmt ist, ist die Pensionsrückstellung steuerrechtlich anzuerkennen.
Das war laut BFH hier der Fall. Die vorliegende Abfindungsklausel sieht eine „Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung“ vor (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) und ist folglich als unschädlich im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Die im Wortlaut der Zusage aus § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG übernommene Regelung zum steuerlich anerkannten Rechnungszins von 6% und den „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ lässt nur den Schluss zu, dass hiermit die Heubeck-Richttafeln gemeint sind, deren Anwendung seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis – quasi im Wege einer „Verkehrssitte“ – den „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ entspricht.
Folglich ist nach Sicht des BFH die Sterbetafel eindeutig im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimmt, auch wenn sie nicht namentlich genannt ist. Das BMF hatte in gewohnter Manier zuletzt mit Schreiben vom 19. Oktober 2018 (IV C 6 – S 2176/07/10004) die „neuen“ Heubeck-Richttafeln 2018G steuerlich anerkannt (die zuvor gültigen Richttafeln 2005G mit Schreiben vom 16. Dezember 2005 und die Vorgänger-Richttafeln 1998 mit Schreiben vom 31. Dezember 1998). Grundsätzlich können zwar unter bestimmten Voraussetzungen auch unternehmensspezifische und modifizierte Richttafeln steuerlich anerkannt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 9. Deember 2011 IV C 6 – S 2176/07/10004 :001), doch das spielt in der Praxis insgesamt keine nennenswerte Rolle.
Fall 2:
Im zweiten Fall (XI R 48/17) kam der BFH zu einem anderen Ergebnis. Hier war nach seiner Sicht nicht gewährleistet, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Barwert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entspricht (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Verweis auf § 3 BetrAVG sei nicht dahingehend zu verstehen, dass im Fall der Abfindung auf die in § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 BetrAVG geregelten barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben (Barwert auf Basis der „Rechnungsgrundlagen sowie der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“) zurückgegriffen werden soll. Das Gericht identifizierte in dieser Regelung einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S.d. § 6a EStG.
Zwischendurch: ein Urteil aus Düsseldorf
Fraglich ist, ob bei einer in den Geltungsbereich des BetrAVG fallenden Person über den für sie „automatisch“ geltenden § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 des BetrAVG die obige Abfindungsklausel keinen steuerschädlichen Vorbehalt darstellen würde, d.h. ob der BFH zu einer anderen Einschätzung gelangt wäre, wenn der Pensionsbegünstigte kein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen wäre.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat jedenfalls jüngst im Urteil vom 29. Mai 2019 (15 K 690/16 F) die Meinung vertreten, arbeitsrechtliche Grundsätze, etwa ob der Arbeitgeber einseitig eine Versorgungszusage ändern kann, sei für die steuerrechtliche Bewertung irrelevant. Es ging hier um einen Fall, bei dem sich der Arbeitgeber in einer Versorgungsordnung vorbehalten hatte, die für die Ermittlung der Versorgungsleistungen maßgebliche Transformationstabelle einseitig durch eine neue Tabelle zu ersetzen. Hierdurch kann der Arbeitgeber – so das Gericht – das Leistungsversprechen an geänderte Umstände anpassen, d.h. auch mindern, folglich lag ein steuerschädlicher Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vor. Inwieweit eine solche Regelung arbeitsrechtlich haltbar ist, spielt nach Wertung des FG Düsseldorf für die steuerrechtliche Bewertung keine Rolle. Der BFH wird auch diesen Fall final zu klären haben (IV R 22/19).
Zurück zum BFH-Urteil XI R 48/17
Die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG geforderte Eindeutigkeit der Regelungen sah der BFH nicht gewahrt, denn als „Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen“ kommen z.B. in Bezug auf den Diskontierungszinssatz sowohl die handelsrechtlichen (§ 253 Abs. 2 HGB) als auch die steuerrechtlichen (§6a Abs. 3 Satz 3 EStG) wie auch die aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen (z.B. § 2 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über Rechnungsgrundlagen für die Deckungsrückstellungen) in Frage. Damit ist die Abfindungsklausel unklar und verstößt gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.
Schlussfolgerungen aus den beiden BFH-Urteilen
Für die steuerbilanzielle Berücksichtigung einer Pensionsverpflichtung mit beinhalteter Abfindungsklausel ist zwingend erforderlich,
1. dass die Abfindung zum Barwert der künftigen Versorgungsleistungen erfolgt (§ 6a Abs.1 Nr. 2 EStG)
und
2. dass die Berechnungsmodalitäten (Rechnungszinsfuß und Sterbetafeln) explizit genannt bzw. im Wege einer Auslegung hinreichend eindeutig zu ermitteln sind (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).
Praxishinweise im Detail
Unternehmen sollten die aktuelle Rechtsprechung zum Anlass nehmen, in ihren Versorgungszusagen bzw. -ordnungen enthaltene Abfindungsklauseln dahingehen überprüfen, ob sie
1. keinen steuerschädlichen Vorbehalt darstellen
und
2. ob sie klar und eindeutig formuliert sind.
Zur Steuer(un)schädlichkeit
Damit die Klausel keinen steuerschädlichen Vorbehalt darstellt, muss die Abfindung mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG erfolgen. Hierbei sind gem. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Letztere sind – wie ausgeführt – grundsätzlich die Heubeck-Richttafeln.
Da es hier um die Frage eines etwaigen steuerschädlichen Vorbehalts aufgrund einer Minderung der Versorgungszusage geht, sollte eine Regelung mit einem niedrigeren Rechnungszinsfuß (z.B. den für die handelsbilanzielle Bewertung der Versorgungszusage anzusetzenden Rechnungszins gem. § 253 Abs. 2 HGB) unproblematisch sein – jedenfalls für „normale“ Arbeitnehmer. Ein niedrigerer Rechnungszins führt zu einem höheren Kapitalbetrag. Steuerschädlichkeit aufgrund eines „teilweisen Entzugs“ der Versorgungszusage kann dann also nicht vorliegen. Beim GGF besteht in einer solchen Regelung allerdings das Risiko, dass der Teil der Abfindung, der über dem Heubeck-Barwert mit 6% Rechnungszins liegt, eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslöst.
Ist in der Abfindungsklausel jedoch ein höherer Rechnungszinsfuß als der steuerliche anerkannte Rechnungszins von 6% festgelegt, dürfte dies u.E. als steuerschädlich im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren sein, da die resultierende Kapitalleistung aus Sicht der Finanzverwaltung und des BFH nicht wertgleich zum Versorgungsversprechen, d.h. zu niedrig ist. Ein höherer Zins sollte also zwingend vermieden bzw. korrigiert werden.
Zur Anpassung laufender Leistungen
Sieht die Versorgungszusage eine garantierte Anpassung laufender Leistungen, z.B. um 1,5% jährlich vor, ist diese natürlich bei der Ermittlung des Abfindungswerts zu berücksichtigen. Aber auch wenn keine garantierte Rentensteigerung in der Versorgungszusage beinhaltet ist, sondern – wie häufig der Fall – nur der Wortlaut aus § 16 Abs. 1 BetrAVG, wonach der Arbeitgeber alle drei Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen prüft und hierüber nach billigem Ermessen entscheidet, in die Zusage übernommen wurde, sollte diese Regelung bei der Abfindungsberechnung nicht außen vor bleiben, sondern z.B. in Form eines jährlichen Rententrends von pauschal 1% mit einfließen. Würde man diese zwar „vage“ und unbestimmte Regelung zur Anpassung laufender Leistungen bei der Kapitalberechnung explizit unberücksichtigt lassen, könnte dies u.E. wiederum als Minderung der Zusage und damit ggf. als steuerschädlicher Vorbehalt gewertet werden.
Zur Eindeutigkeit und Klarheit
Unabhängig davon, ob der BFH im Revisionsverfahren zum FG-Urteil aus Düsseldorf die Frage zur Relevanz arbeitsrechtlicher Grundsätze für die steuerliche Bewertung einer Pensionsverpflichtung abschließend beantwortet, sollten die Berechnungsgrundlagen stets klar und eindeutig in Schriftform niedergelegt werden. Dies, um im Hinblick auf die geforderte Klarheit und Eindeutigkeit kein Risiko einzugehen, aber auch, um etwaige Diskussionen mit den betroffenen Arbeitnehmern über die konkrete Abfindungshöhe bereits im Vorfeld auszuschließen.
Hohe praktische Bedeutung
Wird eine Klausel – wie hier die Abfindungsklausel – als steuerschädlich bzw. nicht hinreichend eindeutig identifiziert, kommt es zur sofortigen gewinnerhöhenden Auflösung der gebildeten Pensionsrückstellungen! Es empfiehlt sich, hier keine Experimente einzugehen, sondern sich an die Vorgaben des BMF-Schreibens vom 6. April 2005 (IV B 2 – S 2176 – 10/05) zu halten.
Die Autorin ist Aktuarin, IVS-geprüfte Sachverständige sowie Leiterin Beratung der SLPM Schweizer Leben PensionsManagement GmbH in München.
Von ihr bzw. anderen Autorinnen und Autoren der Swiss Life Gruppe sind zwischenzeitlich bereits auf LEITERbAV erschienen:
Roche: zwischen Direktzusage und pure DC
von Sascha Beisheim et.al., 12. Oktober 2021
von Marion Vintz und Peter Kaste, 8. September 2021
Handlungsvorschläge für institutionelle Multi Asset-Portfolios:
Gewinner mit kurzfristigem Rückschlagspotenzial
von Michael Haitz, 24. März 2021
Neue Impulse für institutionelle Immobilienportfolios in und nach der Pandemie:
von Steffen Uttich, 4. November 2020
Infrastrukturanlagen im Rahmen von Pensionsvermögen:
von Jens Veit und Christoph Manser, 2. September 2020
Aktienrisiken zwischen Minimum Volatility und Overlay:
Pensionsvermögen jetzt krisenfester positionieren
von Michael Haitz, 3. Juni 2020.
Eher Bilanzhelfer als Renditeturbo
von Hubertus Harenberg, 29. April 2020.
Auslagerung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds (II):
Kein Münchner Schub für das Outside Funding
von Dr. Claudia Veh, 22. April 2020
Weniger, genau oder mehr als 50%?
von Dr. Claudia Veh, 26. März 2020
Steuerschädlichkeit von Abfindungsklauseln in Pensionszusagen
von Dr. Claudia Veh, 11. November 2019
Auslagerung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds:
Soweit so klar. Oder doch nicht?
von Dr. Claudia Veh, 7. August 2019
Von BFH, GGF, bAV und vGA:
Die Entkräftung der Indizwirkung
von Dr. Claudia Veh, 14. Mai 2019, in der Volume I der Tactical Advantage
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