Folgende Entscheidungsgrundsätze sind hervorzuheben:
1.) Die Zusage einer so genannten Nur-Pension stellt zwar nach Sicht des BFH grundsätzlich eine vGA dar, wenn sie nicht auf Entgeltumwandlung basiert und wenn die Zusage nicht durch beispielsweise eine Rückdeckungsversicherung abgesichert ist. Das heißt, der BFH sieht in einer Nur-Pensionszusage eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen und eine Überversorgung. Allerdings liegt eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen nicht mehr vor, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. Denn eine Pensionsrückstellung, die 75 % der letzten Aktivbezüge übersteigt, nimmt nicht mehr eine künftige Steigerung der Aktivbezüge vorweg.
2.) Bei der Prüfung, ob eine so genannte Überversorgung vorliegt, sind in die Berechnung der Aktivbezüge auch bei einer Betriebsaufspaltung nur diejenigen Gehälter einzubeziehen, welche von der die Altersversorgung zusagenden Kapitalgesellschaft gezahlt werden, nicht hingegen die Gewinne, die der GGF aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch dann, wenn mit der Personengesellschaft enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen.
3.) Die Erteilung einer Pensionszusage an den GGF einer Kapitalgesellschaft setzt im Allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Handelt es sich um eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, ist die Zusage überdies erst dann zu erteilen, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft verlässlich abgeschätzt werden kann. Wird die Pension dem entgegenstehend unmittelbar nach Einstellung des GGF oder nach Gründung der Gesellschaft zugesagt, handelt es sich bei den Zuführungen zu einer Rückstellung für die Pensionszusage um vGA. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst". Dieser letzte Aspekt steht dem BMF-Schreiben vom 14. 05.1999 (IV C 6 – S2742-9/99) entgegen, nach dem nach Ablauf der angemessenen Probezeit die weiteren Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit steuerlich anerkannt werden.
4.) Eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung für den Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses in Höhe des (quotierten) Teilwerts gemäß § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, steht unter einem gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt. Auch diese Entscheidung steht in Einklang mit dem BMF-Schreiben vom 06.04.2005 (IV B 2 – S 2176 – 10/05).
5.) Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den Vorgaben des § 6a EStG entsprechen, aus steuerlichen Gründen aber als vGA zu behandeln sind, sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als vGA berücksichtigt werden.
6.) GGF, die weniger als 50 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft halten, fallen grundsätzlich in den Regelungsbereich des BetrAVG. Dies gilt jedoch nicht, wenn mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer nicht ganz unbedeutend an einer GmbH beteiligt sind und zusammen über die Mehrheit der Anteile verfügen.
7.) Die Abfindung einer Pensionszusage, um dadurch den Verkauf der Geschäftsanteile der GmbH zu ermöglichen, ist jedenfalls dann regelmäßig nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit veranlasst, wenn die Leistungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden Gesellschafters stehen. Anders verhält es sich jedoch für die Abfindung in jenem Umfang, in dem die Pensionszusage zu einer Überversorgung des begünstigten GGF führt. D.h. wird der Teil einer Pensionszusage abgefunden, der als Überversorgung zu klassifizieren war, ist dieser Teil als vGA zu behandeln.
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Die jahrelange Nichtbeanstandung der Pensionsrückstellungen durch das Finanzamt führt nicht zu einem Vertrauenstatbestand zugunsten der GmbH. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Dies gilt auch dann, wenn die Rückstellung in mehreren Außenprüfungen nicht beanstandet wurde.
[27.08.10; SLPM Veh, WO-Red SeA]
